Nullità della notifica Sentenza Commissione tributaria provinciale Torino, sez. XXIX, 08-06-2002, n. 42 - Pres. Spagnoli - Rel. Luciani
 
    
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Sentenza Commissione tributaria provinciale Torino, sez. XXIX, 08-06-2002, n. 42 - Pres. Spagnoli - Rel. Luciani  
[Nullità della notifica]     
Svolgimento del processo
In data 3 ottobre 2001 l'Ufficio notificò al ricorrente, a mezzo posta con raccomandata (indicata nella relativa di notifica dell'avviso) n. ..., l'avviso di accertamento n. ... per IRPEF, SSN e IVA. Espone l'Ufficio, nell'avviso, che: - aveva eseguito il controllo parziale dei ricavi dichiarati per l'anno 1996 dal ricorrente, per l'attività di commercio al dettaglio di orologi ed articoli di gioielleria (codice di attività 52483); per tale controllo aveva utilizzato i parametri previsti dal D.P.C.M. del 29 gennaio 1996, come modificato dal D.P.C.M. 27 marzo 1997; dall'applicazione dei parametri erano risultati maggiori ricavi; - aveva invitato il ricorrente al contraddittorio per la definizione con adesione dell'accertamento avvenuto sulla base dei parametri con invito spedito con raccomandata ricevuta di ritorno e che il ricorrente non si era presentato; - di conseguenza l'Ufficio ai sensi dell'art. 39 comma 1 lettera D) D.P.R. 600/1973, richiamato dall'art. 3 comma 181 legge 549/1995 aveva accertato: ricavi per L. 86.467.000, a fronte di ricavi dichiarati per L. 18.503.000, e quindi maggiori ricavi per L. 67.954.000 un reddito complessivo imponibile ai fini IRPEF di L. 13.264.000 a fronte di un reddito dichiarato pari a zero; aveva elevato il volume di affari dichiarato per lo stesso anno di un importo pari ai maggiori ricavi accertati ai fini IRPEF; aveva avanzato una pretesa impositiva di maggiori imposte, segnatamente di L. 2.054.000 a titolo di IRPEF, L. 1.002.000 a titolo SSN e L. 12.913.000 a titolo di IVA.
In data 3 dicembre 2001 il ricorrente notificò ricorso all'Ufficio a mezzo posta con lettera raccomandata (non indicata nel ricorso) e si costituì presso questa Commissione in data 13 novembre 2001, contestualmente richiedendo la discussione del processo in pubblica udienza. Espose che il ricorrente aveva cessato l'attività nel 1996 come da prodotta dichiarazione Ufficio Provinciale IVA di Torino; formulò eccezioni preliminari, nonché svariati motivi in diritto ed alcune domande nel merito denominando le sue domande vizi ed elencandole come segue: "a) Vizio I e II: L'ente impositore doveva utilizzare gli studi di settore anziché i parametri anno 1996; ne consegue l'annullamento dell'atto impositivo che su tale atto illegittimamente si fonda; b) Vizio III: E se anche si volessero utilizzare i parametri 1996, i D.P.C.M. 29 gennaio 1996 e 27 marzo 1997 non hanno rispettato la "delega" contenuta nell'art. 3, comma 184. Per quanto concerne la "raccolta dati", l'"elaborazione dati", e la "determinazione del ricavo presuntivo"; ed il conseguente annullamento dell'atto impositivo; c) Vizio IV: I due D.P.C.M. sono privi dell'obbligatorio parere del Consiglio di Stato, e del nomen di regolamento: ne consegue la sua disapplicazione, ed il conseguente annullamento dell'atto impositivo; d) Vizio V: I due D.P.C.M. sono mezzi indiziari, grossolani, soggettivi e carenti nella motivazione: ne consegue la sua 'sic!' disapplicazione, ed il conseguente annullamento dell'atto impositivo. 6. Per motivi di brevità vengono sinteticamente illustrati tutti i vizi riferiti all'atto applicativo (avviso di accertamento): a) Vizio VI: L'atto impositivo risulta essere inesistente, a seguito dell'assenza dell'attività di prenotificazione 'sic!'; b) Vizio VII: La motivazione per relationem dell'atto impositivo è inesistente a seguito dell'assenza dei due D.P.C.M. che non sono stati allegati; c) Vizio VIII: La motivazione dell'atto impositivo è inesistente dal momento che l'ente impositore non ha svolto ulteriore attività istruttoria, come, in ogni caso, ha fatto l'Agenzia delle Entrate di Pinerolo; d) Vizio IX: La motivazione dell'atto impositivo è inesistente dal momento che non sono state motivate le sanzioni in ordine alla personalità, gravità ed alle condizioni economiche e sociali di parte ricorrente; e) Vizio X: L'ente impositore non avrebbe potuto effettuare l'accertamento induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d), perché non vi sono ne le condizioni previste dal periodo I (verbale ispezione, accesso, altra verifica) né dal periodo 2 (controllo delle registrazioni contabili e/o dei dati e notizie raccolti dall'Ufficio); f) Vizio XI: L'ente impositore è contraddittorio 'sic!' perché, ad un tempo, ai fini delle II.DD. utilizza lo strumento dell'accertamento induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d), e, dall'altro utilizza lo strumento dell'accertamento parziale così come ha fatto l'Agenzia delle Entrate di Pinerolo, il 'sic!' quale si è limitato, però, ad un solo metodo di accertamento; ai fini dell'IVA, per contro, rettifica la dichiarazione, senza far presente se trattasi di una rettifica parziale ex comma 5, ovvero di una rettifica non parziale; g) Vizio XII: I parametri sono presunzioni semplici, e non hanno la gravità, la precisione e la concordanza, così come richiederebbe la norma; i) 'sic!' Vizio XIII: L'ente impositore non ha svolto l'attività istruttoria prevista nell'accertamento con adesione, a seguito del mancato invio del contraddittorio per inesistenza della notificazione; j) Vizio XIV: L'atto impositivo è stato sottoscritto da un soggetto privo della qualifica dirigenziale e per di più non è Direttore dell'Ufficio; k) Vizio XV: A parte ricorrente comunque spetterebbe la possibilità di definire la lite versando l'imposta che sarebbe scaturita laddove si fosse adeguato spontaneamente nella dichiarazione dei redditi, con una "penale" del 15% sui ricavi, oltre ad interessi; l) Vizio XVI: le sanzioni non spetterebbero, o, anche volendo ammettere che spettino, vi sono le condizioni di incertezza della norma".
In data 31 novembre 2001 si costituì l'Ufficio lamentando la confusività caotica e la contraddittorietà del ricorso "al limite della comprensibilità" ed esponendo che: - è legittimo l'accertamento sulla base dei parametri e si applica per i periodi di imposta 1995, 1996 e 1997; la disciplina applicabile per il 1996 è dettata dall'art. 3, commi da 181 a 189 della legge n. 549/1995 e dal D.P.C.M. 26 gennaio 1996 come modificato dal D.P.C.M. 27 marzo 1997; il citato art. 3 dispone che l'adeguamento dei ricavi a quelli accertati, consente al contribuente di evitare l'accertamento in base ai parametri e può essere effettuato senza l'applicazione delle sanzioni pari al 5% dei ricavi e al 10% dei corrispettivi non annotati; in caso di mancato adeguamento, il contribuente è ammesso a fornire la prova contraria ponendo in risalto particolari situazioni di mercato o di svolgimento dell'attività prevalente che abbiano potuto concretamente legittimare la non applicazione dei parametri presuntivi, sia per le imposte dirette sia per l'IVA; difatti le presunzioni legali a carattere relativo introdotte dal legislatore con la normativa citata implicano l'inversione dell'onere della prova; nel caso di specie l'Ufficio ha applicato la norma vigente (i parametri) come era tenuto a fare, non avendo in ciò alcun potere discrezionale, e i maggiori ricavi accertati sono scaturiti dai dati descrittivi dell'attività esercitata forniti dal contribuente (codice di attività, giorni di esercizio, consumi di energia, valore dei beni strumentali impiegati, quote di ammortamento e spese generali); - come da disposizioni ministeriali ( circ. 117 del 13 maggio 1996 ), l'Ufficio, approssimandosi i termini di decadenza dell'attività accertatrice, ha notificato l'avviso prima del possibile avvio della procedura in contraddittorio per la definizione mediante adesione; il contribuente avrebbe comunque potuto farne istanza, esponendo in tale fase le sue argomentazioni, anziché procedere alla proposizione del ricorso; in ogni caso la fase del contraddittorio e la notifica dell'apposito invito da parte dell'Ufficio, non sono previsti a pena di nullità dell'accertamento; - l'art. 17 comma 4 della legge n. 400/1988 "Disciplina dell'attività di governo e ordinamento della Presidenza del Consiglio dei Ministri" dispone circa la potestà normativa del governo introducendo una nuova tipologia di regolamenti governativi che comporta il riconoscimento di una potestà regolamentare autonoma del governo, così attuandosi il passaggio dalla normazione legislativa a quella regolamentare che si denomina delegificazione; viene, tra l'altro, stabilita la forma dei regolamenti governativi, ministeriali e interministeriali; il comma 4 del citato art. 17 stabilisce che i regolamenti governativi e quelli ministeriali e interministeriali, solo ove portino la denominazione di "regolamento", sono adottati previo parere del Consiglio di Stato; il D.P.C.M. 29 gennaio 1996 non reca alcuna indicazione di regolamento; si tratta quindi, come insegna autorevole dottrina, di provvedimento che, lungi dall'aver efficacia normativo/regolamentare, costituisce atto amministrativo provvedimentale ed ha piena legittimità; - l'avviso è sufficientemente motivato sia perché fonda la ricostruzione dei ricavi sull'applicazione dei parametri secondo legge, sia perché contiene tutti gli elementi che mettono il contribuente in condizione di comprendere gli estremi su cui si fonda la pretesa tributaria e di poter approntare la sua difesa; non rileva la mancata indicazione dell'autorità amministrativa cui fare ricorso poiché tale tipo di ricorso non rientra nella previsione normativa relativa alle imposte dirette e all'IVA, competendo la giurisdizione unicamente alle Commissioni tributarie; non rileva la mancata partecipazione del Comune poiché tale previsione non si applica agli accertamenti parziali; le sanzioni sono state applicate ai sensi del D.Lgs. n. 472/97 e non debbono essere motivate altrimenti; non è applicabile alle sanzioni l'istituto della continuazione poiché il contribuente non ha realizzato con una sola azione più violazioni, ma con più violazioni l'omesso versamento; poiché l'omesso versamento non è una violazione formale ma sostanziale. L'Ufficio concluse chiedendo la reiezione del ricorso con il favore delle spese. In data 28 marzo 2002 il ricorrente depositò documenti; all'udienza pubblica del 18 aprile 2002 il ricorrente depositò note di udienza e l'Ufficio chiese termine per esaminarle; la Commissione rinviò all'udienza pubblica del 23 maggio 2002. In data 10 maggio 2002 l'Ufficio depositò memoria integrativa. All'udienza del 23 maggio 2002 la Commissione decise il processo. Motivi della decisione - Effettivamente, come lamenta l'Ufficio, l'esposizione dei motivi di ricorso è oltremodo ridondante e di ardua comprensione, tale da costringere chi li esamina ad un lavoro di riordino sistematico degli stessi secondo la loro progressiva rilevanza processuale. La prima censura da esaminare (VI vizio di ricorso), in quanto, se fondata, è idonea ad assorbire tutte le altre, concerne la notifica l'avviso di accertamento. In fatto, come si evince dalla relata, l'avviso è stato notificato in data 3 ottobre 2001 ai sensi dell'art. 140 c.p.c., mediante il deposito nella Casa comunale di Torino, il deposito del prescritto avviso nella buca delle lettere del ricorrente e la notizia al destinatario mediante lettera raccomandata n. ... in data 11 ottobre 2001, spedita dall'Ufficio postale .... Lamenta il ricorrente che il messo notificatore non abbia indicato nella relata i motivi espressi dell'impossibilità della notificazione al ricorrente nel luogo prescritto (la sua abitazione), non potendosi desumere tale impossibilità dalla forma della notificazione ex art. 140 c.p.c. in concreto adottata. La censura è fondata. Giurisprudenza della Cassazione civile espone: "In tema di notificazione dell'atto introduttivo del giudizio nelle forme di cui all'art. 140 c.p.c., l'impossibilità di consegna dell'atto nei luoghi, alle persone e alle condizioni prescritte deve risultare espressamente e puntualmente dalla relata dell'organo notificatore, non potendosi desumere per implicito dalla forma della notificazione ex art. 140 in concreto adottata. La nullità della notificazione per omessa attestazione dell'esecuzione degli adempimenti prodromici non può essere sanata da una successiva attestazione dell'ufficiale procedente che confermi di averli eseguiti" (così Cass. Civ. sez. trib., 17 novembre 2000, n. 14890; conformi Cass. Civ. Sez. V, 11 agosto 2000, n. 10629 ; Sez. I, 9 febbraio 2000, n. 1427). "E' nulla, ai sensi dell'art. 156, 3° comma c.p.c., la notificazione di atto introduttivo di procedimento (nella specie, ricorso in rito lavoro) eseguita ai sensi dell'art. 140 c.p.c. nel luogo di residenza anagrafica del destinatario, ove risulti che l'ufficiale giudiziario non abbia espressamente fatto constatare nella apposita relata le circostanze che consentono il ricorso a tale eccezionale procedimento notificatorio" (così Cass. Civ. Sez. lav. 9 gennaio 1991, n. 104; conforme Cass. Civ. Sez. III, 15 febbraio 1996, n. 1166).
Riportando dalla motivazione della sentenza n. 104/91: "la "irreperibilità" del notificando non può essere affidata al solo e semplice non reperimento di lui nel luogo anagraficamente indicato come quello della sua residenza, ma deve invece conseguire all'espletamento di un'attività propedeutica che, con il carattere della essenzialità, si inserisce nel procedimento di notificazione, allorché questo non perfeziona con la consegna della copia dell'atto a mani proprie del destinatario. Tale attività riguarda per un verso, la ricerca del notificando nei luoghi gradatamente (ma tassativamente) indicati nell'art. 139 c.p.c., primo comma, (casa di abitazione; sede dell'ufficio, dell'industria e del commercio, situati nel comune di residenza) e riguarda, per altro verso, la identificazione delle persone che, in sua sostituzione, sono abilitate a ricevere la consegna dell'atto.
E, perciò, la "irreperibilità" che consente il ricorso all'eccezionale procedimento descritto nell'art. 140 c.p.c. deve conseguire alla impossibilità di eseguire la consegna dell'atto al destinatario non soltanto quando la notificazione non avvenga a mani proprie o nei luoghi nei quali la legge presume che egli possa essere reperito (art. 139 c.p.c., primo comma, già citato), ma anche quando nei suddetti luoghi manchino (nel senso che non esistano) o non si rinvengano (nel senso che non siano presenti) le persone che la norma processuale designa come organo idoneo a garantire la trasmissione dell'atto, a causa della relazione o del rapporto, di diritto o di fatto, esistente con il destinatario di esso. Consegue, quindi, che la notificazione prefigurata, per il caso che qui interessa, di irreperibilità del destinatario, nell'art. 140 c.p.c. può essere effettuata, come procedimento eccezionale, solamente nei casi in cui sia risultato impossibile eseguirla nei luoghi e con le modalità previsti negli artt. 138, 139 c.p.c. già citati, le cui prescrizioni disegnano il normale procedimento di notificazione.
Ora, dell'impossibilità di eseguire la notificazione secondo le regole di carattere generale è necessario che l'organo notificante faccia constare nella apposita relata, al fine, appunto, di rendere palesi le circostanze che giustificano il ricorso all'eccezionale procedimento di notificazione previsto nell'art. 140 c.p.c. cit., non potendo la suddetta impossibilità essere desunta, nemmeno per implicito, dalla forma di notificazione concretamente adottata dall'organo della notificazione: non è, invero, rimessa alla discrezionalità di tale organo la scelta della forma della notificazione, essendo questa, nel sistema delle regole processuali, legalmente predisposta in modo da rendere realizzabile la trasmissione dell'atto soggetto al quale è diretto e possa, in conseguenza, raggiungere lo scopo cui è destinato". E, perciò, ove risulti che la notificazione sia stata eseguita con modalità non giustificate da circostanze implicanti la impossibilità di effettuazione nelle forme di cui agli artt. 138, 139 c.p.c., deve ritenersi - ed è il caso di specie - che l'atto sia nullo.
Né vi è possibilità della sanatoria di cui all'art. 156 c.p.c., atteso che non si tratta di atto processuale, ma sostanziale. In tal senso si esprime la Corte di Cassazione: "Gli artt. 156, comma 3 e 160 c.p.c., applicabili nel contenzioso tributario in virtù, a suo tempo, della norma di rinvio di cui all'art. 39 D.P.R. 636/1972, e ora dall'art. 1 comma 2° D.Lgs. 546/1992, hanno una valenza eminentemente, per non dire esclusivamente, processuale, sicché, in materia tributaria, sembra possano essere applicati solo per quanto attiene alla regolamentazione del processo dinanzi agli organi del contenzioso, e non anche in tema di diritto sostanziale: in altri termini si vuol dire che, siccome l'art. 156 c.p.c. disciplina unicamente la nullità degli atti processuali, dovrebbe intendersi che anche il richiamo fatto a detta norma dall'art. 160 del codice di rito, con riferimento alle notificazioni, possa valere soltanto ai fini processuali, e che, perciò, l'operatività della normativa risultante dal combinato disposto delle due disposizioni riguardi solamente le notificazioni eseguite nel quadro, ed in funzione, del processo, anche tributario. Ora, l'avviso di accertamento e, in particolare, l'avviso di cui agli artt. 42 e segg. D.P.R. 600/73, è atto non processuale e non specificatamente funzionale al processo ma, amministrativo, esplicativo della potestà impositiva dell'amministrazione finanziaria, in sé e per sé, perfetto e pienamente efficace, sicuramente non espressivo di una pretesa la cui fondatezza debba necessariamente essere vagliata in sede giurisdizionale" (così in motivazione Cassazione civile n. 5924 del 21 aprile 2001 ).
La Commissione non condivide l'indirizzo giurisprudenziale coesistente a quello appena citato ( Cass. civile n. 3294 del 7 aprile 1994 e n. 7284 del 29 maggio 2001 ), ma di segno contrario, poiché è basato sul presupposto, non accettabile, della attribuibilità agli avvisi di accertamento di una qualità processuale, anziché eminentemente sostanziale.
A quanto precede consegue la nullità assoluta della notifica dell'avviso di accertamento e l'accoglimento del ricorso, restando assorbiti tutti gli altri motivi di ricorso. Alla soccombenza dell'Ufficio seguono le spese di lite che si liquidano a suo carico e a favore del ricorrente in complessivi € 350,00, oltre le successive occorrende, Cassa Previdenza e IVA come per legge. P.Q.M. - La Commissione tributaria provinciale di Torino Sezione 29° accoglie il ricorso; condanna la resistente Agenzia delle Entrate a rifondere al ricorrente le spese di lite, liquidate in € 350,00, oltre le successive spese occorrende, Cassa previdenza e IVA come per legge.    
 
 

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